Die Problematik verdeckter Gewinnausschüttungen (kurz: vGA) beschäftigt NPOs in vielerlei Hinsicht. Einer der bekanntesten Fälle stellt sich im Zusammenhang mit Vorstands- bzw. Geschäftsführervergütungen und dem Selbstlosigkeitsgebot des § 55 AO, das in § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO ein Verbot zur Ausschüttung von Gewinnen und der Gewähr sonstiger Zuwendungen an Mitglieder bzw. Gesellschafter gemeinnütziger Körperschaften sowie in § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO ein Verbot der Zahlung überhöhter Vergütungen enthält. Darüber hinaus werden vGA auch regelmäßig im Zusammenhang mit Unternehmensspenden, also der Spende eines Unternehmens an eine gemeinnützige Körperschaft, diskutiert. Mit diesem altbekannten Problem hat sich das FG Düsseldorf auseinandergesetzt (Urt. v. 10.01.2023 – 6 K 2959/18 K).
Was ist eine verdeckte Gewinnausschüttung und wann liegt sie vor?
Unter einer vGA versteht man eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und keine offene Gewinnausschüttung darstellt, die auf einem entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Dabei kann eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis sowohl bei Begünstigung eines Gesellschafters als auch diesem nahestehenden Personen gegeben sein. Die Folge einer vGA wäre gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, dass die Aufwendungen entsprechend wie bei Gewinnausschüttungen das steuerliche Einkommen nicht mindern dürfen und damit die Steuerlast nicht senken. Ferner würde Spenden, die als vGA zu qualifizieren sind, die Steuerbegünstigung nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG verwehrt werden.
Spenden vs. Betriebsausgaben
Um die Konstellation der Unternehmensspenden korrekt zu erfassen, ist es wichtig, diese Aufwendungen trennscharf von Betriebsausgaben abgrenzen zu können. Während Letztere gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb veranlasste Ausgaben darstellen, sind Spenden durch ideelle bzw. altruistische Motive veranlasst und stehen somit nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Betrieb des Unternehmens. Sie werden freiwillig oder aufgrund einer freiwillig eingegangenen Rechtspflicht zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke erbracht und stellen kein Entgelt für eine bestimmte Leistung des Empfängers dar. Generell stehen Spenden in keinem tatsächlichen wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Leistung des Zuwendungsempfängers (BFH vom 25.11.1987, I R 126/85, BStBl. II 1988, 220; BFH vom 12.09.1990, I R 65/86, BStBl. II 1991, 258).
Urteil des FG Düsseldorf: Keine verdeckte Gewinnausschüttung bei Spendenmanagement durch Stiftungs GmbH
Auch wenn die Voraussetzungen einer vGA auf den ersten Blick einleuchtend und gut handhabbar erscheinen, ist ihr tatsächliches Vorliegen stets nach den konkreten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. Das kann in der Praxis zu großen Unsicherheiten führen. Das FG Düsseldorf nimmt in seinem Urteil Bezug auf verschiedene Indizien, die zur Beurteilung der Einschlägigkeit der Tatbestandsmerkmale einer vGA herangezogen werden können.
Im zugrunde liegenden Sachverhalt klagt eine gewerblich tätige GmbH, die früher bereits regelmäßig an NPOs gespendet hat. Um die Spendenverteilung effizienter koordinieren zu können und die Geschäftsführung zu entlasten, erfolgte eine Auslagerung des Spendenmanagements auf eine Stiftungs gGmbH (die im Urteil fälschlicherweise als Stiftung bezeichnet wurde). Mehrheitsgesellschafterin der Kläger -GmbH ist eine weitere GmbH, deren Gesellschafterin wiederum die Stiftungs gGmbH ist. Aufgrund dieser mittelbaren Gesellschafterstellung sah das Finanzamt in den Zuwendungen eine vGA an die Stiftungs gGmbH. Der dagegen von der Klägerin eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Das FG Düsseldorf gab der Klägerin im darauffolgenden Gerichtsverfahren jedoch Recht. Denn nach Ansicht des Senats lag keine vGA vor.
Vermögensminderung und Nähebeziehung: Keine verdeckte Gewinnausschüttung bei Zuwendungen an Stiftungs gGmbH
Unproblematisch liegt in dem Geldbetrag, der der Sitftungs gGmbH als Spende zufließt, zugleich eine Vermögensminderung bei der Klägerin, die nicht auf eine offene Gewinnausschüttung zurückzuführen ist. Der daraus resultierende Vermögensvorteil muss für die Annahme einer vGA einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person zufließen. Eine solche Nähebeziehung kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH vom 18.12.1996, – I R 139/94, BStBl II 1997, 301, und BFH vom 11.11.2015, – I R 5/14, BStBl II 2016, 491). Auch der Umstand, dass der Zuwendungsempfänger gemeinnützig ist, ändert nichts an diesem Maßstab (BFH vom 19.12.2007, – I R 83/06, BFH/NV 988, 990). Der BFH hat entschieden, dass auch zwischen einer mitgliederlosen Stiftung als Empfängerin einer Zuwendung und dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft eine Nähebeziehung bestehen kann; beispielsweise wenn der Gesellschafter zugleich als Organ der Stiftung tätig ist und selbst Zuwendungen an die Stiftung leistet (BFH vom 13.07.2021, I R 16/18, BFHE 274, 36 = BStBl. II 2022, 119). Im Fall des FG Düsseldorf resultiert die Nähebeziehung bereits aus der mittelbaren Gesellschafterstellung der Stiftungs gGmbH.
Gesellschaftsrechtliche Veranlassung von Spenden: Kriterien zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen
Darüber hinaus ist die Veranlassung der Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis erforderlich. Dies kann nicht bereits dann angenommen werden, wenn sich ein Gesellschafter mit den Zielen des Begünstigten identifiziert. Da Spenden typischerweise aus einer ideellen Nähe des Spenders zum Empfänger heraus geleistet werden, würde dies den praktischen Anwendungsbereich des Spendenabzugs nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG zu sehr einengen (BFH vom 19.12.2007, – I R 83/06, BFH/NV 988, 990, unter Verweis auf Gosch, Die Steuerliche Betriebsprüfung 2000, 125). Andererseits würde jedoch eine Handhabung, die allein auf das Vorliegen einer „gemeinnützigen“ Motivation abstellt, den in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG vorgegebenen Vorrang des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG weitgehend aushöhlen, was ebenfalls nicht richtig sein kann.
Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist vielmehr dann gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vorteil zuwendet, den sie unter ansonsten vergleichbaren Umständen einem Gesellschaftsfremden nicht zugewendet hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gem. § 43 Abs. 1 GmbHG die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns anwendet (BFH vom 24.10.2018, – I R 78/16, BStBl II 2019, 570; BFH vom 06.04.2005, I R 15/04, BStBl II 2006, 196, und BFH vom 09.11.2005, – I R 27/03, BStBl II 2006, 564) und sich mit Ausnahme der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit in derselben wirtschaftlichen und rechtlichen Situation befindet, wie der Geschäftsleiter der leistenden Körperschaft. Entscheidend ist also, ob die Gesellschaft die Zuwendung (vernünftigerweise) auch dann geleistet hätte, wenn die Beziehung zwischen Gesellschafter und Empfänger nicht bestünde. Für diese Beurteilung ist auf die jeweiligen Einzelfallumstände abzustellen. In diesem Bereich sind oftmals nur Indizien für oder gegen das Vorliegen einer vGA vorhanden, die entsprechend zu bewerten und zu gewichten sind. Das Vorhandensein eines Näheverhältnisses indiziert zwar regelmäßig auch die gesellschaftsrechtliche Veranlassung, allerdings konnte das FG Düsseldorf jene nicht zweifelsfrei feststellen. Hintergrund dessen ist, dass in Bezug auf Unternehmensspenden ein Regel-Ausnahme-Verhältnis besteht, nach dem Zuwendungen an steuerbegünstigte Körperschaften nur ausnahmsweise und bei gewichtigen Indizien für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung zu vGA führen.
Vielfalt möglicher Indizien zur Beurteilung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung
Dass sich der Gesellschafter mit den gemeinnützigen Zielen der begünstigten Körperschaft identifiziert, kann als taugliches Indiz nicht ausreichen, da andernfalls die in § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG explizit vorgesehene Möglichkeit der Unternehmensspende weitgehend leerlaufen würde. Stattdessen ist ein „besonderes Näheverhältnis“ zwischen Gesellschafter und begünstigter Organisation erforderlich, innerhalb dessen weitere Umstände hinzutreten, die eine gesellschaftsrechtliche Motivation nahelegen.
Einerseits ließe sich das Verhältnis von Fremd– und Eigenspenden als Indiz heranziehen. Dies sprach im vorliegenden Fall aufgrund der überwiegenden Eigenspenden eher für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Diese werde im vorliegenden Fall jedoch durch andere Motive, nämlich die Transparenz- und Effizienzsteigerung der Spendentätigkeit unter Einbeziehung eines fachkundigen Gremiums sowie dier Entlastung der Geschäftsführung der Klägerin, überlagert.
Zudem seien die an die Stiftungs gGmbH gezahlten Spenden angesichts der Ertrags- und Vermögenslage der Klägerin nicht unangemessen und es bestünden keine Anhaltspunkte für eine Verknüpfung der Spenden mit privaten Zwecken der Gesellschafter sowie der Installation der Stiftungs gGmbH aus steuerlichen Erwägungen als sog. Steuersparmodell.
Ferner fließen auch die unternehmerischen Ziele der Körperschaft, wie die Verfolgung konkreter steuerbegünstigter Zwecke, in die Beurteilung mit ein. Der BFH hat im Kontext gemeinnütziger Organisationen bestätigt, dass eine Zuwendung an eine andere, gesellschaftsrechtlich verbundene Körperschaft dann fremdüblich sein kann, wenn mit dieser Zuwendung zugleich die eigenen Zwecke verwirklicht werden (BFH vom 13.07.2022, I R 52/20, DStR 2022, 2612 Rn. 29).
Unternehmensspenden bleiben ein sensibles Thema
Mit der Gesamtabwägung und Indizienbewertung im Rahmen des Fremdvergleichs werden stets Rechtsunsicherheiten verbunden bleiben, sodass pauschale Aussagen zur Zulässigkeit verschiedener Konstellationen von Unternehmensspenden nicht möglich sind. Daher empfiehlt sich eine Beratung vorab, um Risiken aufzudecken und nicht der vGA-Falle zum Opfer zu fallen. Hierbei stehen wir Ihnen gerne zur Seite.
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