Ein beliebtes Gestaltungsmittel bei der Übertragung von Beteiligungen an gewerblichen Personengesellschaften in der Nachfolgeplanung ist der Nießbrauch.
Ein langjähriges und beliebtes Modell war es, dass der Kommanditist einer GmbH & Co. KG der Elterngeneration im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinen Kommanditanteil an seine Abkömmlinge zu Lebzeiten überträgt und sich dabei den Nießbrauch vorbehält. Zwei neue Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) mischen die Karten neu.
Steuerliche Vorteile und Rahmenbedingungen bei Nießbrauch
Durch eine Nießbrauchsgestaltung konnte zum einen der Wert der übertragenen Beteiligung herabgesetzt werden, wenn aus erbschaftsteuerlicher Sicht z.B. nur die Regelverschonung (Verschonung des Betriebsvermögens nach §§ 13a, 13b ErbStG in Höhe von 85 %) möglich war, und zum anderen die Versorgung des Schenkers gewährleistet werden.
Aus ertragsteuerlicher Sicht stellte die schenkweise Übertragung einer Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft unter Nießbrauchsvorbehalt eine unentgeltliche Vermögensübertragung dar. Diese kann grundsätzlich steuerneutral erfolgen (§ 6 Abs. 3 EStG), wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Aus schenkungsteuerlicher Sicht ist die Übertragung begünstigt, wenn die Voraussetzungen für die Begünstigung von Betriebsvermögen nach §§ 13a, 13b ErbStG vorliegen. Voraussetzung der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Begünstigung ist jedoch, dass der Beschenkte aus ertragsteuerlicher Sicht Mitunternehmer der Beteiligung wird.
Besteuerung der Einkünfte und die Rolle doppelter Mitunternehmerschaft bei Nießbrauch
Wer die Einkünfte aus der Beteiligung an der gewerblichen Personengesellschaft i.S.d. § 15 EStG besteuern muss, hängt von der Mitunternehmerschaft der Beteiligten ab. Ziel einer Übertragung von Kommanditanteilen unter Vorbehaltsnießbrauch war stets, dass der Schenker als Nießbraucher auch die Einkünfte nach § 15 EStG versteuert.
In der bisherigen Gestaltungspraxis behielt der Schenker trotz Übertragung der Gesellschaftsanteile nach Auffassung der Finanzverwaltung und der alten Rechtsprechung seine Stellung als Mitunternehmer, in dem ihm in laufenden Angelegenheiten Geschäftsführungsbefugnis und Stimmrecht eingeräumt wurde (sog. doppelte „Mitunternehmerstellung“). Dies wurde oft durch eine Stimmrechtsvollmacht abgesichert. Allerdings behielt der Beschenkte als neuer Gesellschafter stets das Recht, wesentliche Gesellschafter- und Stimmrechte auszuüben. Zudem war der Nießbraucher auch nicht an den stillen Reserven der Gesellschaft beteiligt.
BFH: keine doppelte Mitunternehmerstellung möglich
Die bisherige Gestaltung wird aufgrund der Rechtsprechung des BFH angegriffen. So wird die doppelte Mitunternehmerschaft durch den IV. Senat des BFH in Frage gestellt. An einem einzigen Mitunternehmeranteil könnten nicht zwei Mitunternehmerstellungen begründet werden. Die Finanzverwaltung hält eine doppelte Mitunternehmerstellung bislang noch für möglich.
Wer ist nach Schenkung Mitunternehmer?
Die Aufgabe einer doppelten Mitunternehmerstellung wäre für die Unternehmensnachfolge weitreichend:
- Würde nur der Beschenkte Mitunternehmer, hätte der Schenker als Nießbraucher keine mitunternehmerischen Einkünfte nach § 15 EStG mehr. Damit droht die Gefahr, dass der Beschenkte die Einkünfte mangels Abzugsmöglichkeit nach seinem persönlichen Steuersatz versteuern muss, obwohl der Nießbraucher zivilrechtlich die Einkünfte vereinnahmt.
- Bliebe allein der Nießbraucher Mitunternehmer, wären die an den Nießbrauchsbesteller (Beschenkten) steuerlich übertragenen Wirtschaftsgüter in der Sekunde der Übertragung in sein Privatvermögen entnommen. Die stillen Reserven müssten bei ihm als laufender Gewinn besteuert werden. Zudem würde die erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG ausscheiden.
Verluste des Nießbrauchers ist kein Mitunternehmerrisiko
In zwei neuen Entscheidungen hat der BFH (v. 02.07.2025 – IV R 36/22 und IV R 37/22) noch einmal klargestellt, dass der Nießbraucher nur dann Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an einem Kommanditanteil wird, wenn er Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt.
Ist der Nießbrauch so ausgestaltet, dass der Nießbrauchberechtigte weder an den stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen noch unmittelbar am Verlust der Gesellschaft beteiligt ist, trägt der Nießbrauchberechtigte kein Mitunternehmerrisiko.
Dass der Nießbraucher mittelbar Verluste trägt, reicht für die Annahme eines Mitunternehmerrisikos nach Auffassung des BFH nicht aus. Nur dann, wenn der Nießbrauchberechtigte abweichend vom gesetzlichen Leitbild in anderer Weise ein unternehmerisches Verlustrisiko trägt, durch das sein Vermögen belastet werden kann, trägt er ein Mitunternehmerrisiko. Das bedeutet, dass der Nießbraucher nach Auffassung der Rechtsprechung ebenfalls (anteilig) zum Ausgleich von Verlusten verpflichtet sein müsste und dass eine normale Ausgestaltung des Nießbrauchs, bei der der Nießbraucher an den entnahmefähigen Gewinnen ein Nutzungsrecht hat, ertragsteuerlich nicht zur Annahme von Mitunternehmerrisiko führt. Zu der Frage, ob eine doppelte Mitunternehmerstellung an ein und demselben Kommanditanteil möglich ist, nimmt der BFH jedoch keine Stellung.
Sorgfalt bei Gestaltung der Mitunternehmerstellung notwendig
Zwar geht die Finanzverwaltung noch davon aus, dass grundsätzlich eine doppelte Mitunternehmerstellung möglich ist. Allerdings ist vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung bei der Übertragung von Kommanditanteilen unter Vorbehaltsnießbrauch erhöhte Vorsicht an den Tag zu legen, da die unmittelbare Verlustübernahme nicht dem zivilrechtlichen Leitbild des Nießbrauchs entspricht. Eine Überlegung wäre, dass sich der Schenker einen Mini-Kommanditanteil zurückbehält, um seine Mitunternehmerstellung zu gewährleisten.
Aber auch hier ist in der Ausgestaltung des Nießbrauchs und des Gesellschaftsvertrags erhöhte Sorgfalt geboten, da die Entscheidung über die Mitunternehmerstellung immer eine Entscheidung im Einzelfall unter Berücksichtigung aller vorliegendenr Umstände ist. Gerade die Regelungen im Gesellschaftsvertrag und die Ausgestaltung der Rechte des Nießbrauchers können zu einer abweichenden Beurteilung der Mitunternehmerstellung von Schenker und Beschenkten und damit zu steuerlich nicht gewünschten Ergebnissen führen. Absolute Rechtssicherheit wird man in diesen Fällen nur durch einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft bei der Finanzverwaltung erhalten.
Vor diesem Hintergrund bedarf gerade die Unternehmensnachfolge mit einer Nießbrauchsgestaltung einer eingehenden Beratung – womit wir Sie gerne unterstützen. Kommen Sie auf uns zu!
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