Bildungsleistungen genießen sowohl im Gewerbe- als auch im Umsatzsteuerrecht unter bestimmten Voraussetzungen steuerliche Privilegierungen. Welche Anforderungen hierfür gelten und ob auch selbständige Dozenten und Subunternehmer von den Steuerbefreiungen profitieren können, hat der Bundesfinanzhof in zwei aktuellen Entscheidungen präzisiert.
Keine Gewerbesteuerbefreiung für Subunternehmer im Bildungsbereich
Im ersten Fall stritt eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer als Dozent an einem bundesweit tätigen Fortbildungsinstitut Unterricht erteilte. Das Institut bereitete auf Prüfungen vor den Industrie- und Handelskammern vor und setzte zahlreiche Dozenten auf Honorarbasis ein. Vertragliche Beziehungen bestanden ausschließlich zwischen der GmbH und dem Fortbildungsinstitut, nicht zu den Kursteilnehmern. Das Finanzamt versagte die Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 13 GewStG mit der Begründung, die Klägerin sei keine „berufsbildende Einrichtung“, sondern lediglich Subunternehmerin. Das FG Düsseldorf gab der Klage statt. (BFH-Urteil v. 15.05.2025, V R 33/23).
Der BFH hob das FG-Urteil auf und wies die Klage ab. Die GmbH sei keine „allgemein- oder berufsbildende Einrichtung“ i.S.v. § 3 Nr. 13 GewStG. Entscheidend sei, dass die Klägerin ihre Leistungen ausschließlich gegenüber dem Fortbildungsinstitut erbracht habe und nicht Trägerin der Bildungsveranstaltung sei. Der Begriff der „Einrichtung“ knüpfe an die institutionelle Rolle des Bildungsträgers an, nicht an die bloße Erbringung von Unterrichtsleistungen durch einen Dritten. Die Revision des FA war begründet.
Steuerfreiheit von Unterrichtsleistungen selbständiger Fahrlehrer
Im zweiten Fall war eine selbständige Fahrlehrerin Klägerin, die in den Jahren 2010 bis 2012 praktischen Fahrunterricht für die Klasse B an einer nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG anerkannten Weiterbildungseinrichtung (G) erbrachte. Die Fahrschüler waren Teilnehmer an geförderten beruflichen Weiterbildungsmaßnahmen (Führerscheinklassen C/D). Vertraglich war die Klägerin allein an die Einrichtung G gebunden. Die Kosten übernahm die Bundesagentur für Arbeit. Das Finanzamt behandelte die Umsätze als steuerpflichtig; das FG Thüringen wies die Klage ab. (BFH-Urteil v. 15.05.2025, VR 23/24).
Der BFH gab der Revision der Klägerin statt. Die Fahrlehrerin erbringe eine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistung i.S.v. § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG steuerfrei. Das Unmittelbarkeitserfordernis beziehe sich auf die Art der Leistungserbringung (persönlicher Unterricht der Schüler), nicht auf das Vorliegen eines zivilrechtlichen Vertragsverhältnisses zu den Schülern. Die Leistung sei als „eng verbundene Dienstleistung“ zu der steuerfreien Hauptleistung der Einrichtung G anzusehen (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL).
Gewerbesteuer vs. Umsatzsteuer
Die Entscheidungen offenbaren eine bewusste gesetzgeberische und dogmatische Divergenz. Der BFH arbeitet in V R 33/23 heraus, dass § 3 Nr. 13 GewStG in seiner seit 2019 geltenden Fassung (Art. 13 Nr. 2 Buchst. b StMBG, später § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG) keine dynamische Verweisung auf § 4 Nr. 21 UStG mehr enthält, sondern die Tatbestandsmerkmale des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG (Ersatzschulen, Prüfungsvorbereitung) wortgleich übernimmt. Der Gesetzgeber habe bei der Neufassung 2019 ausdrücklich davon abgesehen, die in § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1999 eingeführte Begünstigung selbständiger Lehrer in das GewStG zu übernehmen. Die Entstehungsgeschichte belege, dass der gewerbesteuerliche Befreiungsumfang „in vollem Umfang erhalten“ bleiben sollte – also gerade nicht auf freie Mitarbeiter erweitert werden sollte.
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Demgegenüber stellt der Senat in V R 23/24 klar, dass § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG seine unionsrechtliche Grundlage in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL (nicht Buchst. j „Privatlehrer“) findet. Selbständige Lehrer seien „andere Einrichtungen mit anerkannter vergleichbarer Zielsetzung“ i.S.v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. Das Unmittelbarkeitserfordernis sei leistungsbezogen (Bewirkung des Bildungszwecks), nicht vertragsbezogen. Die frühere BFH-Rechtsprechung (V R 73/97, V R 25/20) betreffe ausschließlich § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG (Einrichtungsträger), nicht die 1999 geschaffene Sonderregel für freie Lehrer in Buchst. B.
Umsatzsteuer und Gewerbesteuer: Was Dozenten jetzt beachten müssen
Die Urteile schaffen Rechtssicherheit, aber auch Gestaltungsanforderungen im Hinblick auf die Rechtsformwahl und die Notwendigkeit, dass das Unternehmen bzw. der Steuerpflichtige selbst als Einrichtung auftritt. Die umsatzsteuerliche Freistellung ist in der Konsequenz daran geknüpft, dass selbständige Dozenten (die als Einrichtung auftreten) ihre Unterrichtsleistung persönlich erbringen und über eine Bescheinigung der Landesbehörde verfügen. Ein eigener Vertrag mit den am Unterricht teilnehmenden Personen ist indes nicht erforderlich. Betreibt ein Dozent neben der Tätigkeit für Dritte eine eigene anerkannte Bildungseinrichtung, sind die eigenen Umsätze sowohl gewerbesteuer- als auch umsatzsteuerfrei; die Fremdumsätze bleiben gewerbesteuerpflichtig, sind aber umsatzsteuerfrei. Eine saubere betriebliche und buchhalterische Trennung ist zwingend.
Umfassende steuerliche Beratung für NPOs
Fazit: Der BFH bestätigt für die zurückliegenden Veranlagungszeiträume, dass der Gesetzgeber eine bewusste Asymmetrie geschaffen hat. Umsatzsteuerrechtlich werden freie Lehrer an anerkannten Einrichtungen privilegiert (Neutralitätsgebot, Art. 132 MwStSystRL), gewerbesteuerrechtlich hingegen nur die Einrichtungsträger selbst. Eine Umstrukturierung auf Einzelunternehmen oder Personengesellschaften kann, soweit gewerbesteuerlich relevant, vorteilhaft sein, soweit die freiberufliche Einordnung (§ 18 EStG) gelingt. Letztlich hat der BFH mit diesen Urteilen auch die Umsatzsteuer-Reform 2025 bestätigt, in welcher zwar die unionsrechtliche Konformität hergestellt, die Divergenz zwischen Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerrecht allerdings nicht beseitigt wurde.
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