Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat wichtige Grundsätze zur Verwaltung für den Betriebsstättenbegriff und die -begründung im innerstaatlichen und internationalen Steuerrecht veröffentlicht. Das Schreiben adressiert insbesondere die Herausforderungen durch Homeoffice-Tätigkeiten, digitale Dienstleistungsmodelle und moderne Arbeitsformen.
Neues BMF-Schreiben zu Betriebsstätten
Das BMF-Schreiben vom 18.06.2026 fasst die aktuellen Grundsätze der Verwaltung für den Betriebsstättenbegriff und die Betriebsstättenbegründung systematisch zusammen und ersetzt insoweit das bisherige BMF-Schreiben vom 24.12.1999 in seiner ursprünglichen Fassung. Der Schwerpunkt liegt auf steuerlichen Sachverhalten mit Auslandsbezug, wobei die Grundsätze gleichermaßen für unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtige gelten.
Homeoffice begründet keine Betriebsstätte
Eine zentrale Neuerung betrifft die Ausführungen zu Homeoffice-Tätigkeiten, die im BMF-Schreiben erstmals umfassend behandelt werden. Das Schreiben verdeutlicht, dass die Tätigkeit eines „normalen“ Arbeitnehmers in dessen häuslichem Homeoffice regelmäßig weder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers nach § 12 Satz 1 AO noch nach Art. 5 Abs. 1 und 4 OECD-MA begründet. Dies liegt daran, dass der Arbeitgeber typischerweise nicht über die erforderliche Verfügungsmacht über die häuslichen Räumlichkeiten des Arbeitnehmers verfügt.
Merkmale einer Betriebsstätte immer zusammen betrachten
Eine weitere wichtige Klarstellung betrifft die Wechselwirkung zwischen den verschiedenen Tatbestandsmerkmalen des Betriebsstättenbegriffs. Das Schreiben stellt ausdrücklich klar, dass diese Merkmale nicht isoliert, sondern stets in ihrer Wechselwirkung zueinander im Rahmen einer Gesamtwürdigung des Einzelfalls zu betrachten sind. Dies bezieht sich insbesondere auf die örtliche und zeitliche Festigkeit der Geschäftseinrichtung oder Anlage sowie die Verfügungsmacht des Unternehmens.
BMF-Schreiben konkretisiert Merkmale einer Betriebsstätte
Im Vergleich zu den bisherigen Verwaltungsgrundsätzen bringt das neue Schreiben wesentliche Präzisierungen und Ergänzungen. Während der grundsätzliche Aufbau des innerstaatlichen Betriebsstättenbegriffs nach § 12 AO unverändert bleibt, werden die einzelnen Tatbestandsmerkmale nun detaillierter ausgeführt und an die aktuelle Rechtsprechung angepasst.
Besonders hervorzuheben ist die explizite Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung aus dem Dezember 2024, die wichtige Klarstellungen zur Wechselwirkung zwischen den Tatbestandsmerkmalen getroffen hat. Diese Rechtsprechung wird nunmehr in die Verwaltungspraxis übernommen und systematisch dargestellt.
Neuerungen erleichtern Anwendung in der Praxis
Im abkommensrechtlichen Bereich folgt das BMF-Schreiben grundsätzlich den Regelungen des OECD-Musterabkommens 2025 (OECD-MA) und des dazugehörigen Musterkommentars (OECD-MK). Dabei werden die deutschen Vorbehalte und Bemerkungen im OECD-MK, insbesondere zum sogenannten „painter example“ und zur Bau- oder Montageüberwachung, ausdrücklich berücksichtigt.
Eine wesentliche Neuerung gegenüber den bisherigen Regelungen ist die umfassende Behandlung von Einzelfällen, die in der Praxis Relevanz entfalten. Hierzu gehören insbesondere das Tätigwerden in fremden Räumen, Dienstleistungs- und Managementgesellschaften, Marktstände, Kinderzimmer, Homeoffice, Influencer, Schiffe sowie die Personalgestellung oder Überlassung von Betriebsvorrichtungen. Diese Einzelfälle werden mit ausführlichen Beispielen und rechtlichen Würdigungen versehen, was die praktische Anwendung der Grundsätze erheblich erleichtert.
Unterscheidung zwischen ständigem Vertreter und abkommensrechtlichem Vertreter
Das Schreiben klärt zudem die Unterscheidung zwischen dem innerstaatlichen Begriff des ständigen Vertreters nach § 13 AO und dem abkommensrechtlichen Vertreter nach Art. 5 Abs. 5 und 6 OECD-MA. Beide Begriffe sind nicht deckungsgleich und sind unabhängig voneinander zu prüfen.
Ein ständiger Vertreter gemäß § 13 AO ist eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachanweisungen unterliegt. Für die Annahme eines ständigen Vertreters bedarf es keiner festen Geschäftseinrichtung. Als ständiger Vertreter kommen natürliche Personen, juristische Personen und Personengesellschaften in Betracht, wobei der Inhaber des Unternehmens nicht zugleich ständiger Vertreter desselben Unternehmens sein kann.
Vertreterbetriebsstätte und Dienstleistungs-Betriebsstätte
Die abkommensrechtliche Vertreterbetriebsstätte nach Art. 5 Abs. 5 OECD-MA ist ein eigenständiges Konzept, das unabhängig von den Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 1 und 2 OECD-MA gilt. Eine solche Vertreterbetriebsstätte wird begründet, wenn eine Person für ein Unternehmen in einem Vertragsstaat gewöhnlich Verträge schließt oder die führende Rolle beim Abschluss von Verträgen einnimmt. Dabei ist es nicht entscheidend, ob der Vertreter eine Abschlussvollmacht besitzt.
Im Bereich der Dienstleistungs- oder Managementgesellschaften stellt das Schreiben klar, dass eine Betriebsstätte des Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen auch durch die Beauftragung einer solchen Gesellschaft in deren Räumlichkeiten begründet werden kann. Dies setzt jedoch voraus, dass die fehlende Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen über die Räumlichkeiten durch eine eigene unternehmerische Tätigkeit in diesen Räumlichkeiten ersetzt wird. Allein die Übertragung von Aufgaben ohne gleichzeitig eigene unternehmerische Tätigkeiten des Steuerpflichtigen in den fremden Räumlichkeiten führt nicht zur Begründung einer Betriebsstätte.
Auswirkungen auf Homeoffice und digitale Dienstleistungsmodelle
Die Ausführungen zu Homeoffice-Tätigkeiten gehören zu den praktisch bedeutsamsten Neuerungen des Schreibens. Grundsätzlich begründet die Tätigkeit eines Arbeitnehmers in dessen häuslichem Homeoffice weder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers nach § 12 Satz 1 AO noch nach Art. 5 Abs. 1 und 4 OECD-MA. Dies gilt selbst bei Übernahme der Kosten für das Homeoffice und dessen Ausstattung durch den Arbeitgeber.
Allerdings kann durch die Ausübung von Leitungsfunktionen im Homeoffice eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte begründet werden. Der Ort der Geschäftsleitung nach § 10 AO kann sich daher auch in den Privaträumen des Geschäftsleiters befinden. Auch abkommensrechtlich kann eine Betriebsstätte vorliegen, wenn geschäftsleitende Handlungen aus dem Homeoffice heraus getroffen werden.
Für die Frage, ob eine Person im Homeoffice eine abkommensrechtliche Vertreterbetriebsstätte begründet, sind uneingeschränkt die Voraussetzungen nach Art. 5 Abs. 5 und 6 OECD-MA maßgeblich. Werden diese für ein Unternehmen durch eine Person in deren häuslichem Homeoffice im anderen Vertragsstaat erfüllt, wird dieses Unternehmen so behandelt, als habe es im anderen Vertragsstaat für alle von der Person für das Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten eine abkommensrechtliche Betriebsstätte.
Für das Verständnis des abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriffs im Zusammenhang mit Homeoffice-Tätigkeiten sind die Tz. 44.1 bis 44.21 des OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA maßgeblich. Die Nutzung eines häuslichen Homeoffice durch einen Arbeitnehmer zu weniger als 50 Prozent seiner gesamten Arbeitszeit für den betreffenden Arbeitgeber führt demnach grundsätzlich nicht zur Begründung einer diesem Arbeitgeber zuzurechnenden abkommensrechtlichen Betriebsstätte.
Neufassung des Betriebsstättenbegriffs
Das BMF-Schreiben vom 18.06.2026 stellt eine umfassende und praxisorientierte Neufassung der Verwaltungsgrundsätze zum Betriebsstättenbegriff dar. Die besondere Stärke des Schreibens liegt in der detaillierten Behandlung von Einzelfällen, die in der Praxis zunehmend an Bedeutung gewinnen. Hierzu gehören insbesondere Homeoffice-Tätigkeiten, digitale Geschäftsmodelle, Influencer-Aktivitäten sowie die Tätigkeit in fremden Räumen oder bei Dienstleistungsgesellschaften.
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