Tätigkeiten, die eine gemeinnützige Körperschaft bisher im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeübt hat, sind nach einer Ausgliederung auf eine Tochter-GmbH nicht zwingend weiterhin als Zweckbetrieb einzustufen. Ein aktuelles Urteil des FG Münster führt dies deutlich vor Augen.
Im entschiedenen Fall hatten sich mehrere gemeinnützige Krankenhausbetreiber dazu entschieden, ihre jeweils hausinternen Labore auf eine einzige GmbH zu übertragen. Diese zentrale Labor-GmbH übernahm das bisherige Personal und erbrachte ihre Leistungen fast ausschließlich gegenüber den Krankenhäusern. Was als sinnvolle Restrukturierung zur Effizienzsteigerung gedacht war, zog freilich nachteilige steuerliche Folgen nach sich. Denn während die jeweiligen Hauslabore als unselbständige Teile der Krankenhäuser noch deren Zweckbetriebseigenschaft teilten, verneinte das FG Münster bei der nun in der Labor-GmbH zusammengeführten Tätigkeit eine eigene Gemeinnützigkeit. Die ausgegliederten Zweckbetriebe waren damit plötzlich ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Dem Gericht zufolge war keine der gesetzlichen Vorschriften zur Qualifizierung als Zweckbetrieb einschlägig.
Gesetzliche Zweckbetriebe, §§ 67 und 68 AO
In den §§ 67 und 68 AO führt das Gesetz spezielle Zweckbetriebe auf. Danach sind bspw. Alten- und Pflegeheime, Behindertenwerkstätten, Museen, Forschungseinrichtungen und z.B. auch Krankenhäuser, die zu mindestens 40% nach der Bundespflegesatzverordnung abrechnen (im Bereich der Umsatzsteuer ist die prozentuale Grenze derzeit Gegenstand eines Verfahrens vor dem EuGH), als Zweckbetriebe begünstigt. Da die Labor-GmbH nach der Ausgliederung nicht mehr Teil eines Krankenhausbetriebes war, sondern als selbständige Einheit agierte, war eine Qualifizierung als Zweckbetrieb allerdings nicht möglich.
Betriebe der Wohlfahrtspflege, § 66 AO
Weiter erklärt das Gesetz Betriebe der Wohlfahrtspflege zu Zweckbetrieben. Diese widmen sich Personen, die aufgrund von Krankheit oder Alter besonders notleidend und hilfsbedürftig sind. Für eine Zweckverwirklichung in diesem Sinne genügt es allerdings weder dem BFH noch vorliegend dem FG Münster, wenn die Leistung einem anderen gemeinnützigen Träger gegenüber erbracht wird und dem bedürftigen Personenkreis daher nur indirekt zugutekommt. Laut FG Münster sei die Laborbefundung nur eine Vorleistung für die eigentliche Wohlfahrtspflege, welche dann erst durch die Krankenhäuser erfolge. Auf § 66 AO konnte sich die Labor-GmbH daher nicht stützen. Als weiteres Ausschlusskriterium zog das FG Münster übrigens die Tatsache heran, dass die GmbH ihre Tätigkeit „des Erwerbs wegen“ ausübte, indem sie 10% ihrer Laborleistungen gegenüber nicht-gemeinnützigen Institutionen erbrachte.
Allgemeiner Zweckbetrieb, § 65 AO
Es verblieb letztlich nur die Möglichkeit, in den Laborleistungen einen Zweckbetrieb nach den allgemeinen Voraussetzungen des § 65 AO zu erblicken. Hierzu hätte die GmbH zu nicht begünstigten Betrieben nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten dürfen, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar war. Ein entsprechend wettbewerbsneutrales Verhalten sprach das FG Münster der GmbH allerdings ab, da die Labor-GmbH durch ihre Leistungen tatsächlich in erheblichem Umfang mit privatwirtschaftlichen Anbietern in Wettbewerb trat.
Hinweis: Die Abgrenzung zwischen Zweckbetrieb und wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb bereitet traditionell Schwierigkeiten. Insbesondere der Wettbewerbsgesichtspunkt führt nicht selten zur Versagung der Zweckbetriebseigenschaft. Hat sich die Privatwirtschaft einen bestimmten Tätigkeitsbereich bereits erschlossen, droht dem gemeinnützigen Konkurrenten der Verlust der Steuerfreiheit. Die finanziellen Folgen bei einer ca. 30%igen Ertragsteuerbelastung (Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer) und einem Umsatzsteuersatz von 19% statt nur 7% können erheblich sein (die Labor-GmbH hatte Umsatzerlöse von immerhin 360.000 Euro pro Monat). Wie das FG Münster selbst feststellt, „wohnt jeder Ausgliederung das Risiko inne, dass sich neben den sich daraus ergebenden Vorteilen auch Nachteile ergeben, die gleichermaßen in Kauf zu nehmen sind“. Vorausschauende Rechtsberatung widmet sich sowohl den Vor- als auch den möglichen Nachteilen, bevor sie in eine verlässliche Handlungsempfehlung mündet.
Eine gute Nachricht hat das FG Münster aber auch parat: An der unmittelbaren Verfolgung der Zwecke der GmbH ließ das Gericht keinen Zweifel. Anders als es die Finanzverwaltung und auch die frühere Rechtsprechung noch verlangten, sei eine direkte Leistungsbeziehung zwischen der Körperschaft und dem begünstigten Personenkreis nicht erforderlich, um dem Unmittelbarkeitsgebot des § 57 AO Genüge zu tun. Vorliegend existierte eine solche Leistungsbeziehung zwischen der GmbH und den Patienten gerade nicht; die GmbH wurde in erster Linie direkt nur für die einzelnen Krankenhäuser tätig. Dies sei aber deswegen unschädlich, weil die Leistungen an die Krankenhäuser tatsächlich der Förderung des Gesundheitswesens und damit der unmittelbaren Zweckverwirklichung dienten. Dreiecksbeziehungen und Kooperationen zwischen gemeinnützigen Einrichtungen zur gemeinsamen Zweckerfüllung dürften damit künftig einfacher möglich sein (zur Kritik an der bisherigen Praxis vgl. bereits Hüttemann/Schauhoff, FR 2007, 1133).
FG Münster, Urteil v. 30.05.2011, Az. 9 K 73/09 K F.
